О первичных документах, хозяйственніх операциях, обычной цене…

  1 января  2011года вступил в силу Налоговый кодекс Украины (пункт  1   раздела   XIX   "Заключительные   положения" указанного Кодекса).

 

 С целью  одинакового  применения  административными   судами отдельных  предписаний  Налогового  кодекса  Украины и Кодекса административного судопроизвод-ства Украины Высший административный суд Украины обращает внимание на сле-дующее.

 

     Согласно пункту 44.1 статьи 44 Налогового  кодекса  Украины
для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов,  расходов и  других  показателей,  связанных  с определением  объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на  основании  первичных  документов,   регистров   бухгал-терского учета,  финансовой  отчетности,  других  документов,  связанных  с исчислением и уплатой налогов и сборов,  ведение которых предусмотрено
законодательством.

     Налогоплательщикам  запрещается   формирования    показателей налого-вой  отчетности,  таможенных деклараций на основании данных,  не подтверж-денных документами,  которые определены абзацем первым этого пункта.

 

     Вместе с тем статьей 1 Закона  Украины  от  16.07.99  N  996-XIV " О  бухгалтерском  учете  и финансовой отчетности в Украине" определено,  что первичный документ  -  это  документ,  который содержит  ведомости  о  хозяйственной  операции  и подтверждает ее осуществление.

     Итак, любые  документы  ( в том числе договора,  накладные, счета  и т.п.)  имеют  силу  первичных  документов  лишь  в   случае фактического осуществления хозяйственной операции.

     Если же фактического осуществления хозяйственной операции не  было, соответствующие  документы  не  могут полагать первичными документами  для целей ведения налогового  учета  даже  при  наличии  всех формальных  реквизитов  таких  документов,  которые  предусмотрены действующим законодательством.

  С учетом изложенного для подтверждения данных налогового учета могут приниматься во внимание лишь  те  первичные  документы,  которые составлены в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

    Согласно статье 1 Закона Украины  от  16.07.99  N 996-XIV  "О  бухгалтерском  учете  и финансовой отчетности в Украине" хозяйственной операцией является действие  или  событие,  которое  вызывает изменения  в  структуре  активов  и  обязательств,  соб-ственном  капитале предприятия.

     Таким образом,  определяющим  признаком  хозяйственной операции является
то,  что она должна  служить причиной  реальные  изменений  имущественного  состояния налогоплательщика.

Так, согласно  пункту  138.2 статье 138 Налогового кодекса Украины расходы,  которые  учитываются  для  определения объекта    налогообложения,   признаются   на   основании первичных документов, которые подтверждают осуществление налого-плательщиком расходов, обязательность  ведения  и  хранение  которых также преду-смотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II этого Кодекса.

     • приобретением или изготовлением товаров (в  том  числе  при  них
импорте)   и   услуг   с  целью  их  дальнейшего  использования  в налогооблагаемых  операциях  в   пределах   хозяйственной   деятельности налогоплательщика;

     • приобретением (строительством,   сооружением)   основных   фондов
(основных  средств,  в  том  числе других необратимых материальных активов  и  незавершенных  капитальных  инвестиций  в   необратимые капитальные   активы),  в  том  числе  при  них  импорте,  с  целью дальнейшего  использования  в  налогооблагаемых  операциях  в   пределах хозяйственной деятельности налогоплательщика.

  Таким образом,   расходы   для   целей    определения    объекта налогообложения налогом на прибыль,  а также налоговый кредит для целей определения объекта налогообложения налогом на добавленную стоимость должны  быть  фактически  осуществленные  и  подтвержденные  надлежащим  образом составленными  первичными  документами,  которые  отображают  реальность хозяйственной операции, которая является основанием для формирования налогового учета налогоплательщика.

     Вместе с тем при отсутствии факта приобретения товаров или услуг или
в  случае  если  приобретенные  товары  или  услуги  не  предназначенные   для использования   в   хозяйственной   деятельности   налогоплательщика соответствующие суммы не могут включаться в состав  расходов  для  целей налогообложения  налогом  на  прибыль  или  налогового  кредита из налога  на  добавленную  стоимость  даже   при   на-личии   формально составленных,   но  недостоверных  документов  или  уплаты денеж-ных средств.

   Судам принадлежит   обращать   особое   внимание  на  исследование обстоятельств реальности  осуществления  хозяйственных  операций налогоплательщика,  на  основании  которых  таким плательщиком были  сформированы данные налогового учета.  При этом  принимать  на  подтверждение  данных налогового  учета можно лишь достоверные первичные документы,  которые составлены в случае фактического осуществления хозяйственной операции.

     С целью установления факта осуществления хозяйственной операции,
формирование  расходов  для  целей  определения  объекта  налогообложения
налогом  на  прибыль или налогового кредита из налога на добавленную стоимость судам принадлежит выяснять, в частности, такие обстоятельства.

     1. Движение активов в процессе осуществления хозяйственной операции.

     При этом исследованию подлежат все первичные документы,  которые принадлежит составлять в зависимости от определенного вида хозяйственной операции: договора,   акты   выполненных  работ,  документы  о  перевозке, хранении товаров и т.п.

     Необходимо проверить   физические,   технические   и  технологические воз-можности  определенного  лица  к  совершению  тех  или  других  действий,   которые представляют   содержание   хозяйственной   операции,   а именно:  наличие квали-фицированного  персонала,  основных   фондов,   в   том   числе транспортных  средств  для перевозки или производства,  помещений для  хранения  товаров  и т.п.,  если  такие  условия  необходимые  для осуществления  определенной  операции;  возможность  осуществления  операций  с соответствующим  количеством  определенного  товара  в  соответствующие  сроки   с учетом  срока его пригодности,  доступности на рынке и т.п.;
наличие соответствующих лицензий и других разрешительных документов,  которые
необходимые для ведения определенного вида хозяйственной деятельности.

     Установленным обстоятельствам принадлежит давать оценку с  учетом всех  доказательств  в  деле  у  них совокупности.  В частности,  отсутствие лицензии или другого разрешительного документа не является  безусловным  доказательством неправомерности   содеянной   хозяйственной   операции.   Однако  это обстоятельство может указывать  на  то,  что  соответствующее  лицо  не  имело возможности  и  надлежащей квалификации на осуществление определенных действий,  а следовательно, и на них возможное отсутствие.

     2. Установление  специальной   налоговой   правосубъектности
участников хозяйственной операции.

     В частности, подлежит установлению статус  поставщика  товаров (услуг),  приобретение  которых является основанием для формирования налогового кредита и/или сумм бюджетного возмещения из  налога  на  добавленную стоимость. Лицо, которое выдает налоговую накладную,  должно быть зарегистрировано как  плательщик  налога  на  добавленную  стоимость  на момент совершения соответствующей хозяйственной операции.

     При этом для выводов о  наличии  нарушений  налогового законодательства  в  действиях  налогоплательщика в обязательном порядке необходимо  выяснить  возможную  осведомленность  такого  плательщика  относительно дефектов   в  правовом  статусе  его  контрагентов  (отсутствие регистрации их как плательщиков налога на добавленную стоимость, отсутствие у  соответствующих  должностных  лиц или других представителей контрагента полномочий  на  составление  первичных,  расчетных  документов, налоговых  накладных и т.п.  Соответствующие обстоятельства могут быть выяснены,  в частности,  с  использованием  данных  Единого государственного  реестра юридических лиц и физический лиц - предпринимателей, а также официально  обнародованных  данных  относительно  аннулированных  свидетельств плательщика налога на добавленную стоимость.

   3. Установление   связи   между   фактом   приобретения  товаров (услуг), сору-жением основных фондов, импортом товаров (услуг), понесением   других  расходов  и  хозяйственной  деятельностью  налогоплательщика.

     При этом  в  обязательном  порядке  необходимо  исследовать наличие хозяйственной цели при совершении соответствующих действий налогоплательщика
.   Проверке  подлежат  доводы  налогового  органа,  которые свидетельствуют об отсутствии деловой цели  в  действиях  налогоплательщика, в частности  в случае дальнейшей продажи приобретенного товара ниже за цену приобретения;  приобретение товаров (услуг) у посредников при наличии прямых контактов с них производителями;  приобретение услуг, использование которых не может иметь положительного влияния на  результаты  хозяйственной деятельности налогоплательщика и т.п.  Судам нужно учитывать,  что для подтверждения права налогоплательщика на формирование  расходов  и/или налогового   кредита  из  налога  на  добавленную  стоимость  достаточно наличия цели использования товаров и услуг,  которые  им  приобретены, независимо от фактических результатов такого использования.

     Об отсутствии  факта  осуществления  хозяйственной   операции могут свидетельствовать, в частности, такие обстоятельства:

  Для выяснения указанных обстоятельств  судам  принадлежит  тщательно проверять доводы налоговых органов,  изложенные в актах проверки или подтвержденных другими доказательствами.  При  этом,  согласно  части пятой статьи  11  Кодекса  административного  судопроизводства Украины суд должен предложить лицам,  которые принимают участие в деле, предъявить доказательства или по собственной инициативе вытребовать доказательства, которых, по мнению суда, не хватает.

  Судам нужно   учитывать,   что   наличие   заключенного   между участниками хозяйственной операции гражданско-правового договора  или отсутствие  признания такого договора недействительным или никчемным само по себе не свидетельствует о реальности совершения соответствующей операции.

  При этом  в  налоговых  отношениях  не может применяться статья 204 Гражданского кодекса Украины,   согласно которой  правомочие  является правомерным,  если  его  недействительность  прямо не установлена законом или если оно не признано судом недействительным.

Соответствующие    отношения   в   сфере   налогообложения регулируются под-пунктом  4.1.4  пункта  4.1  статьи  4  Налогового кодекса  Украины.  Указанная норма устанавливает презумпцию правомерности решений налогоплательщика в том, что в случае если норма закона  или другого нормативно-правового акта,  выданного на основании закона,   или   если    нормы    разных    законов    или    разных нормативно-правовых   актов  предполагают  неоднозначное  (множественное) трактование прав и обязанностей налогоплательщиков. 

     Указанная норма   распространяется   также   и   на   квалификацию
хозяйственных  операций  с  целью  формирования  налогоплательщиком расходов  для  определения объекта налогообложения налогом на прибыль и/или налогового  кредита  из  налога  на  добавленную  стоимость.  По смыслу  указанной  нормы  соответствующие  расходы  и налоговый кредит полагают  сформированными  налогоплательщиком  правомерно,   однако контролирующий   орган   не   лишен   возможности   довести   в
установленном   порядке   факт   несоответствия   задекларированных следствий  хозяй-ственной  операции налогоплательщика в налоговом учете фактическим обстоятельствам.

  При этом,  с  учетом  норм  статей  61 и 44 Налогового кодекса  Украины     именно   на   контролирующие   органы полагается  обязанность контролировать правильность формирования данных налогового  учета  налогоплательщиков,  в   том   числе   относительно правильности составления и достоверности первичных документов.

     Установление факта недействительности,  в  том  числе никчемности гражданско-правового   правомочия,   которое   опосредствует  соответствующую
хозяйственную операцию,  не  является  необходимым  условием  для  определения
контролирующим органом денежных обязательств налогоплательщику в случае
если  будет  установлено  отсутствие   реального   совершения   этой хозяйственной операцииили отсутствие связи между такой операцией и хозяйственной деятельностью налогоплательщика.

     Оцениваться при  исследовании  факта  осуществления хозяйственной операции  должны  отношения  непосредственно  между  участниками  той операции, на основании которой сформированные дани налогового учета.

     Не является обязательной предпосылкой  для  определения  контролирующими
органами  денежных  обязательств  признания недействительными (в том числе
никчемными) договоров, которые заключались по цепочке между предыдущими
посредниками,  через  которых  декларировалось  движение  товаров или
услуг,  якобы приобретенных  последним  в  такой  цепи  налогоплательщиком.  При  этом отношения между участниками предыдущих цепей снабжений товаров и услуг не  имеют  непосредственного  влияния  на исследование факта реальности хозяйственной операции,  состоявшейся между последним  в  цепи  снабжений   налогоплательщиком   и   его
непосредственным контрагентом.

     Вместе с тем налоговые органы не лишены права  обратиться  в администра-тивный суд с требованием о признании недействительным договора, заключенного между последним в цепи снабжения налогоплательщиком  и его контрагентом,  с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества и взыскания  в  доход  государства  средств,  полученных сторонами,   оспариваемого договора,  как  это
установлено частью третьей статьи 228 Гражданского кодекса Украины .

    Право на  обращение  налоговых   органов  с  соответствующими исками установлено  пунктом  11  статье  10  Закона  Украины от 4 декабря 1990 года N 509-XII "О  государственной  налоговой службе в Украине".

     Судам нужно учитывать,  что условием для признания недействительным
договора,  противоречащего  интересам государства и общества,  является установление умысла в действиях лиц,  которые заключили  такой  договор.  При этом,  носителями  противоправного  умысла юридических лиц-сторон такого договора являются должностные  лица  этих  юридических   лиц.   Соответствующие обстоятельства   должны   быть  отображены  в  мотивировочной  части судебного решения о признании недействительным договора  как  такого,  что содеян  юридическими  лицами  и с целью заведомо противоречащей интересам государства и общества.  В частности, нужно установить персоналии должностных  лиц,  у  которых  возник  умысел на совершение противоправного договора, содержание их умысла, обстоятельства, при которых такой умысел возник, и т.п.

    Судам следует иметь в  виду,  что  обязательность  установления умысла   распространяется   лишь  на  признание  недействительными  договоров, содеянных с целью,  которая противоречит интересам государства и общества (часть  третья статье 228 Гражданского кодекса Украины).  Однако,  установление  факта  нереальности  совершения   хозяйственной операции  не  нуждается в  выяснении  содержания  умысла участников такой операции.  Отсутствие реально содеянной хозяйственной операции и, как следствие, юридическая дефектность соответствующих первичных документов по смыслу пункта 44.1 Налогового кодекса Украины не позволяет   формировать   данные   налогового   учета  независимо  от направленности умысла налогоплательщиков  -  участников  соответствующей операции.

  При определении  срока  обращения  в  суд  с   соответствующими исками   нужно  руководствоваться  общими  правилами,  предусмотренными статьей 99 Кодекса   административного    судопроизводства    Украины.   Соответственно  срок  обращения  налогового органа к административному суду с требованием о признании недействительным  договора как  такого,  что  составлен  с целью,  заведомо противоречащей интересам государства и общества, и взыскания соответствующих санкций составляет шесть   месяцев.   Указанный   срок  исчисляется  со  дня,  когда
налоговый орган узнал или должен был узнать о  нарушении интересов  государства  вследствие  совершения  соответствующего  договора с противоправной целью. Таким днем  может  быть  или  день  проведения соответствующей  проверки  или  день поступления в органы государственной налоговой службы других  документов,  которые  свидетельствуют  о  совершении соответствующего  договора  с  противоправной  целью,  например  данных  встречных проверок контрагентов плательщика и т.п.

    Это письмо  предлагаем  довести до сведения  судей местных и апелляционных административных судов для учета  при  осуществимые правосудия.